改制企業(yè)申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的若干會(huì)計(jì)問(wèn)題

　　按照現(xiàn)行政策，企業(yè)改制設(shè)立股份有限公司并申請(qǐng)公開(kāi)發(fā)行股票，需要編制改制前三年的會(huì)計(jì)報(bào)表①，該報(bào)表屬于申請(qǐng)?jiān)O(shè)立公司及公開(kāi)發(fā)行股票申報(bào)材料當(dāng)中必備的法律文件。目前我國(guó)尚未制定出有關(guān)編制改制企業(yè)申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表②(申報(bào)報(bào)表)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。盡管中國(guó)證監(jiān)會(huì)已公布《首次公開(kāi)發(fā)行股票公司申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見(jiàn)(征求意見(jiàn)稿)》，并對(duì)改制企業(yè)申報(bào)報(bào)表的編制作出了一些原則性的規(guī)定，但無(wú)法直接用該指導(dǎo)意見(jiàn)來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。從理論上講，申報(bào)報(bào)表應(yīng)由擬上市公司籌委會(huì)編制，但由于該會(huì)計(jì)事項(xiàng)的技術(shù)性強(qiáng)、操作難度大，絕大多數(shù)改制企業(yè)的申報(bào)報(bào)表是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為編制的。由于沒(méi)有嚴(yán)格的規(guī)則可循，無(wú)論是籌委會(huì)自己編制的還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為編制，不同企業(yè)申報(bào)報(bào)表的編制方法差異很大，進(jìn)而影響到招股文件中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性，甚至?xí)�誤導(dǎo)投資者。因此，本文將對(duì)改制企業(yè)申報(bào)報(bào)表的編制、原企業(yè)調(diào)賬和新公司建賬等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行研究和討論。

　　改制企業(yè)申報(bào)報(bào)表的編制

　　(一)編制申報(bào)報(bào)表應(yīng)遵循的原則
　
　　編制改制企業(yè)申報(bào)報(bào)表屬于一項(xiàng)特殊的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。因此，編制申報(bào)報(bào)表時(shí)，應(yīng)遵循以下假設(shè)和原則：

　　1.擬上市會(huì)計(jì)主體三年前業(yè)已存在的假設(shè)。會(huì)計(jì)主體假設(shè)是會(huì)計(jì)核算的基本前提之一�，F(xiàn)行政策要求提供改制企業(yè)前三年的申報(bào)報(bào)表，但改制前擬上市主體實(shí)際并不存在，這就需要建立擬上市會(huì)計(jì)主體三年前業(yè)已存在這一假設(shè)關(guān)系。

　　2.經(jīng)營(yíng)成本原則。為了真實(shí)、完整地反映擬上市公司的經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)有些實(shí)際已經(jīng)發(fā)生但未反映和記錄在原企業(yè)會(huì)計(jì)記錄中的費(fèi)用，應(yīng)調(diào)整列入申報(bào)利潤(rùn)表。

　　3.資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表分別編制原則。一般意義上的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表存在一定勾稽關(guān)系，且涉及利潤(rùn)表的會(huì)計(jì)差異是與資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)項(xiàng)目同時(shí)調(diào)整的。但是改制企業(yè)申報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的編制方法是不同的，且無(wú)法存在勾稽關(guān)系，甚至某些編報(bào)差異的調(diào)整可能只涉及某一單獨(dú)報(bào)表項(xiàng)目，這是由申報(bào)報(bào)表的特殊性所決定的。

　　4.可審計(jì)原則。擬上市公司的申報(bào)報(bào)表，需要具有證券資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，執(zhí)行必要的審計(jì)程序，取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，才能對(duì)申報(bào)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。由于該會(huì)計(jì)事項(xiàng)具有特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法直接對(duì)實(shí)際上并不存在的擬上市會(huì)計(jì)主體進(jìn)行審計(jì)，只能借助原企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料和相關(guān)資料，以取得對(duì)申報(bào)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)所必需的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　(二)編制申報(bào)報(bào)表的工作底稿

　　編制申報(bào)報(bào)表時(shí)，無(wú)論是籌委會(huì)自己編制，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為編制，一般按下面的程序進(jìn)行操作：首先，需對(duì)原企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表按其實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度對(duì)核算誤差和重分類誤差進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而形成原企業(yè)調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表。其次，按照改制方案確定的剝離原則，從原企業(yè)調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目中分離出擬上市公司的有關(guān)數(shù)據(jù)，再按照擬上市公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度和其他相關(guān)規(guī)定對(duì)劃歸擬上市公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，最后形成改制企業(yè)的申報(bào)報(bào)表。

　　本文附表為注冊(cè)會(huì)計(jì)師代編申報(bào)報(bào)表時(shí)常用的工作底稿。該表內(nèi)包括原企業(yè)和擬上市公司兩個(gè)會(huì)計(jì)主體。未審數(shù)1是指未經(jīng)審計(jì)的原企業(yè)報(bào)表數(shù)；核算誤差是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)原企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)后發(fā)現(xiàn)的，不符合其實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度需要原企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性調(diào)整的會(huì)計(jì)差異，該差異需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師向原企業(yè)提供審計(jì)調(diào)整分錄；重分類誤差是指原企業(yè)編制報(bào)表時(shí)報(bào)表項(xiàng)目之間分類的差異；審定數(shù)1是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)原企業(yè)未經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)過(guò)對(duì)核算誤差和重分類誤差調(diào)整后形成的報(bào)表數(shù)據(jù)，審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表符合原企業(yè)實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度③；未審數(shù)2是指根據(jù)改制方案確定的剝離原則，按賬面價(jià)值直接從原企業(yè)審計(jì)后的報(bào)表數(shù)據(jù)中分離出的擬上市公司的報(bào)表數(shù)據(jù)；剝離誤差是指按照擬上市公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度和其他有關(guān)規(guī)定的要求，對(duì)按原企業(yè)賬面價(jià)值劃歸擬上市公司的報(bào)表數(shù)據(jù)(未審數(shù)2)進(jìn)行再確認(rèn)所形成的差異。筆者認(rèn)為，鑒于下述原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能要求原企業(yè)或擬上市公司對(duì)剝離誤差進(jìn)行實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)調(diào)整：(1)原企業(yè)未執(zhí)行擬上市公司的會(huì)計(jì)制度，因此該差異不屬于原企業(yè)的核算誤差，不需要也不能對(duì)其進(jìn)行實(shí)質(zhì)性調(diào)整；(2)對(duì)擬上市會(huì)計(jì)主體而言，該差異亦是不存在的。如前文所述，擬上市公司前三年業(yè)已存在是編制申報(bào)報(bào)表的一個(gè)基本假設(shè)，按該假設(shè)，擬上市公司這一虛擬的會(huì)計(jì)主體前三年業(yè)已存在并一直在執(zhí)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度，這一差異是無(wú)法對(duì)擬上市主體進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的調(diào)整。另外，為了避免剝離誤差與原企業(yè)的會(huì)計(jì)核算誤差相混淆，筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不宜將剝離誤差在工作底稿中形成審計(jì)調(diào)整分錄。審定數(shù)2是指經(jīng)過(guò)前述兩步調(diào)整后形成的，擬上市公司申報(bào)報(bào)表的最終數(shù)據(jù)。改制企業(yè)申報(bào)報(bào)表的編制方法舉例如下：

　　例1：關(guān)于核算誤差，不考慮所得稅影響。如附表所示，A企業(yè)審計(jì)前的累計(jì)折舊為200，000千元，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)某年度按其實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度少提折舊5，000千元，該差異使當(dāng)年主營(yíng)業(yè)務(wù)成本少計(jì)4，000千元，存貨余額少計(jì)1，000千元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)A企業(yè)作如下調(diào)整，并在審計(jì)工作底稿中形成相應(yīng)的審計(jì)調(diào)整分錄：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本               4，000
        存貨                      1，000
       貸：累計(jì)折舊                5，000

　　例2：關(guān)于剝離誤差。如附表所示，A企業(yè)審計(jì)后的應(yīng)收賬款為100，000千元，按改制方案，其中65，000千元?jiǎng)澣霐M上市公司。根據(jù)擬上市公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度，該應(yīng)收賬款應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備5，000千元。處理此差異時(shí)，只需在資產(chǎn)負(fù)債表剝離誤差欄直接列示-5，000千元，不必同時(shí)調(diào)整凈資產(chǎn)和利潤(rùn)表的相關(guān)項(xiàng)目(利潤(rùn)表項(xiàng)目有其獨(dú)立的確認(rèn)原則)④。此差異不宜在審計(jì)工作底稿中形成調(diào)整分錄，只需注明差異原因即可，也不能要求A企業(yè)作實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)調(diào)整。

　　例3：資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表分別編制原則。如附表所示，A企業(yè)審計(jì)后的管理費(fèi)用為40，000千元，按改制方案，其中22，500千元?jiǎng)潥w擬上市公司。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后得知，與擬上市公司主營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用5，000千元反映在原企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)賬上，按照經(jīng)營(yíng)成本原則，這5，000千元研究開(kāi)發(fā)費(fèi)應(yīng)列入申報(bào)利潤(rùn)表。處理此差異時(shí)，只需在利潤(rùn)表剝離誤差欄直接列示+5，000千元，不需要也不能對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。此差異不宜在審計(jì)工作底稿中形成調(diào)整分錄，只需注明差異原因即可，也不能要求A企業(yè)作實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)調(diào)整。

　　此外，在編制申報(bào)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)關(guān)注以下事項(xiàng)：

　　1.多個(gè)會(huì)計(jì)主體的處理。擬上市公司包括二個(gè)或二個(gè)以上會(huì)計(jì)主體時(shí)，應(yīng)遵循先分后合原則。即對(duì)各個(gè)主體的原企業(yè)會(huì)計(jì)記錄分別按上述編制方法編制各自的會(huì)計(jì)報(bào)表，然后將各個(gè)會(huì)計(jì)主體確定的劃歸擬上市主體的報(bào)表數(shù)據(jù)(審定數(shù)2)按合并報(bào)表的要求編制擬上市公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　2.報(bào)告期內(nèi)發(fā)生企業(yè)合并與分立的處理。如果是新高合并，應(yīng)按合并后的公司架構(gòu)編制申報(bào)報(bào)表；如果是吸收合并或控股合并，申報(bào)報(bào)表應(yīng)分段編制，合并日前按原公司架構(gòu)(不含被合并部分)編制，合并日后按合并后的公司架構(gòu)編制；如果是企業(yè)分立，應(yīng)按分立后的公司架構(gòu)編制。

　　3.報(bào)告期內(nèi)發(fā)生資產(chǎn)置換的處理。應(yīng)分段編制，置換日前按原資產(chǎn)編制，置換日后按置換后的資產(chǎn)編制。對(duì)于重大的資產(chǎn)置換，可以通過(guò)編制備考會(huì)計(jì)報(bào)表的方式向投資者提供可比的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

　　4.不良資產(chǎn)與不良負(fù)債的處理。對(duì)于原企業(yè)無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)、呆滯冷背存貨和沒(méi)有使用價(jià)值的長(zhǎng)期資產(chǎn)等不良資產(chǎn)以及無(wú)法支付的不良負(fù)債，不能列入申報(bào)報(bào)表。

　　5.其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的特別要求。申報(bào)報(bào)表內(nèi)的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款項(xiàng)目，一般不能存在應(yīng)收或應(yīng)付股東的款項(xiàng)，否則將被認(rèn)定為出資不實(shí)或套現(xiàn)。

　　6.內(nèi)部結(jié)算價(jià)格的處理。對(duì)原企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)采用內(nèi)部結(jié)算價(jià)格計(jì)量的有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目，應(yīng)按報(bào)告期實(shí)際結(jié)算價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)，不得以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。

　　7.關(guān)聯(lián)交易的處理。對(duì)報(bào)告期內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求予以充分披露，不得以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，否則將違背真實(shí)性原則和可審計(jì)原則。如果關(guān)聯(lián)交易價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格差異較大，可以通過(guò)編制備考會(huì)計(jì)報(bào)表的方式向投資者提供可比的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

　　原企業(yè)調(diào)賬

　　擬上市公司設(shè)立時(shí)，原企業(yè)需對(duì)有關(guān)賬目作實(shí)質(zhì)性調(diào)整。由于改制基準(zhǔn)日與公司設(shè)立日存在時(shí)間差，改制企業(yè)需按上述方法重新編制設(shè)立日的申報(bào)報(bào)表，并將其作為調(diào)賬的基礎(chǔ)。編制設(shè)立日的申報(bào)報(bào)表時(shí)，應(yīng)遵循下列原則：(1)將改制基準(zhǔn)日的評(píng)估結(jié)果作為申報(bào)差異予以調(diào)整；(2)改制基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日的有關(guān)資產(chǎn)，應(yīng)按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)或攤銷；(3)在不考慮評(píng)估結(jié)果、其他發(fā)起人新增投資和改制基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)影響的情況下，設(shè)立日申報(bào)報(bào)表的凈資產(chǎn)數(shù)應(yīng)與改制基準(zhǔn)日一致。按現(xiàn)行制度的規(guī)定，原企業(yè)調(diào)賬時(shí)僅需將劃歸擬上市公司的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目按賬面數(shù)(附表內(nèi)未審數(shù)2)進(jìn)行調(diào)整，借記全部負(fù)債科目，貸記全部資產(chǎn)科目，然后將二者的差額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本入賬。再將初始投資成本與享有擬上市公司所有者權(quán)益份額之間的差額確認(rèn)為股權(quán)投資差額，并按規(guī)定的期限攤銷。

　　新公司建賬

　　新公司應(yīng)將設(shè)立日的申報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)數(shù)字(附表內(nèi)審定數(shù)2)作為建賬時(shí)的期初數(shù)。資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)按公允價(jià)值(評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值)予以計(jì)量。按現(xiàn)行制度規(guī)定，應(yīng)將按評(píng)估結(jié)果調(diào)整后的固定資產(chǎn)凈值和無(wú)形資產(chǎn)攤余價(jià)值作為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　注釋：

　　①按中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)-招股說(shuō)明書(shū)》(證監(jiān)發(fā)［2001］41號(hào))的要求，設(shè)立不足三年的發(fā)行人，只需披露公司設(shè)立后各年年末的資產(chǎn)負(fù)債表、前三年的利潤(rùn)表和前一年的現(xiàn)金流量表。筆者考慮到設(shè)立公司的審批部門仍要求提供擬上市公司前三年的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。故本文按改制企業(yè)前三年的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表均需編制進(jìn)行討論。

　�、诒疚乃�稱改制企業(yè)申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表，是指按照一定的原則和方法，對(duì)改制企業(yè)前三年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行剝離調(diào)整以后形成的，以擬上市公司作為會(huì)計(jì)主體的，獨(dú)立的會(huì)計(jì)報(bào)表。申報(bào)報(bào)表與原企業(yè)報(bào)表具有本質(zhì)的區(qū)別。

　　③注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般僅對(duì)原企業(yè)會(huì)計(jì)資料中劃入擬上市公司的部分進(jìn)行審計(jì)。因此，按本文所述的方法調(diào)整后的原企業(yè)報(bào)表(附表內(nèi)審定數(shù)1)，不能被視作注冊(cè)會(huì)計(jì)師已對(duì)原企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體進(jìn)行了審計(jì)。

　�、軐�(shí)務(wù)中，一般通過(guò)調(diào)節(jié)貨幣資金、凈資產(chǎn)或相關(guān)負(fù)債項(xiàng)目來(lái)平衡申報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表。本文附表以調(diào)節(jié)短期借款為例進(jìn)行討論。

　　（附表見(jiàn)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》第10期雜志）